ביום 16 בינואר 2017 פורסם פס"ד ביהמ"ש המחוזי ע"י כבוד השופט הארי קירש, בעניין אי. פי. אף. יזמות והשקעות בע"מ (10304-07-14).
פסק הדין עוסק בשאלת החבות במס עסקאות במכירת חלק מבניין עם דירות מגורים שהיו מושכרות למגורים ממועד רכישתן ע"י עוסק במקרקעין: האם חיוב בהתאם לסעיף 5(ב) לחוק מע"מ (כלומר – מע"מ על הרווח בלבד ולא על מלוא מחיר המכירה) או שמא פטור (מלא) ממס במכירה בהתאם לסעיף 31(4) לחוק מע"מ (כיוון שלא נדרש ניכוי מס תשומות בעת הרכישה).
המערערת, הינה "עוסק", שתחום עיסוקה בנדל"ן בישראל. בשנת 2006 רכשה המערערת מפרטיים, את מרבית הזכויות בבניין בתל אביב ובו: מספר דירות פנויות, מספר דירות תפוסות בדיירות מוגנת ומספר יחידות מסחריות. הנכס נרכש מתוך מטרה לפנות את הדיירים המוגנים, להרוס את המבנה ולבנות בניין חדש.
בפועל, מכרה המערערת את הבניין בשנת 2009 ברווח מהותי של כ-5 מליון ₪(לאחר ניכוי הוצאות פינוי הדיירים המוגנים ואחרות) תוך התחייבות לפנות את הדיירים המוגנים על חשבונה. תהליך הפינוי ארך עד 2012, ועד לסיומו הושכרו הדירות ע"י המערערת (בסה"כ הושכרו הדירות ע"י המערערת כ – 6 שנים).
המערערת לא ניכתה, ולטענתה – לא היתה רשאית לנכות, את מס התשומות ברכישת הדירות המושכרות בשכירות חופשית, בהתאם להוראות סעיף 41 לחוק, המגביל את הזכות לנכות מס תשומות המשמשות בעסקה פטורה ממס (השכרת דירות למגורים פטורה ממע"מ). (האם היה בכלל מע"מ תשומות ברכישה? ראה להלן).
אי לכך טוענת המערערת כי היא פטורה ממע"מ במכירתן לאור הוראות סעיף 31(4) לחוק.
מנהל מע"מ טען לחיוב במע"מ בעת מכירת דירות המגורים המושכרות בשכירות רגילה מכוח סעיף 5(ב) – על ההפרש שבין תמורת המכירה לעלות הרכישה, בטענה:

• סעיף 5(ב) הינו סעיף ספציפי הגובר על הוראות סעיף 31(4).
• בנסיבות העניין ובהתייחס לכוונות המערערת לפינוי הדיירים, הריסה ובניית בניין חדש, היתה צפויה להיות מכירת הדירות כמלאי, החייבת במע"מ בידי המערערת. לפיכך, אם היתה המערערת פונה במועד הרכישה לקבלת אישור, היה מנהל מע"מ מתיר לה לקזז תשומות ברכישה, כיוון שהבניין נועד לשמש בעסקה חייבת במס (המכירה כמלאי) ואין תחולה לסעיף 31(4), וזאת ע"פ החלטות מיסוי 8/11, 1254/14.

וכך מתהפכות היוצרות בטענות הצדדים:
המערערת טוענת כי לא יכולה היתה לנכות התשומות במועד הרכישה ומנהל מע"מ טוען לגישה מקלה לפיה, לו היתה המערערת מיישמת את תקנה 6ב, היתה מקבלת אישור לניכוי מס התשומות ברכישה. וטוען מנהל מע"מ: "ביישום עקרון זה יש מקום לגמישות מסויימת כאשר קיים שימוש נלווה זמני וחולף, לצד שימוש עיקרי ארוך טווח."
ביהמ"ש בוחן את הנחיות רשות המיסים ובעיקר את החלטת מיסוי 8/11 המתירה לעוסק הרוכש דירות המושכרות למגורים, לדווח ע"פ סעיף 5(ב) לחוק מע"מ ולקזז מס תשומות ברכישה, בתנאים שנקבעו בהחלטה (יישום תקנה 6ב, הדירות תימכרנה תוך שנתיים, אין חידוש של חוזי ההשכרה אלא אם היתה מחויבת וכו) וקובע, כי לו פנתה המערערת במועד הרכישה לקבלת אישור לקיזוז התשומות, לא היתה מקבלת את אישור המנהל, כיוון שאינה עומדת בתנאי החלטת המיסוי (לא יישמה את תקנה 6ב, השכירה את הדירות לכ – 6 שנים, חידשה את חוזי השכירות וכו). ולפיכך מקבל ביהמ"ש את הערעור.

הארות ותובנות כלליות מהפסק:
א. ביהמ"ש מדגיש כי: "חייבת להיות אחידות או עקביות בין הגישה הננקטת אגב בחינת ניכוי תשומות בזמן הוצאתן, לצורך היישום הישיר של סעיפים 38 ו- 41 לחוק, לבין הגישה הננקטת אגב בחינת הזכאות לפטור על פי סעיף 31(4) בזמן מכירתו של נכס."
ב. בית המשפט מציף את סוגיית השימושים המעורבים באותה תשומה בין אם הם מקבילים בזמן, ובין אם הינם "בטור" – על ציר הזמן, כגון: קודם שימוש בדירה להשכרה למגורים ואח"כ מכירה חייבת.
לגבי שני המקרים ובתנאי שהשימוש "האחר" מסתמן כבר בעת הוצאת התשומה, ביהמ"ש מציע לישם את הוראות תקנה 18 כך שמס התשומות ברכישה יותר בקיזוז בחלקו, ובעת המכירה, ינתן פטור חלקי לגבי מרכיב מס התשומות שלא הותר בניכוי בעת הרכישה.
יתרה מזו נקבע כי הפרמטר לחלוקת החלק הפטור/החייב כדלעייל לא חייב להיות משך זמן השימוש דווקא, אלא כל פרמטר סביר אחר. (ביהמ"ש מציין כי במקרה דנן שני הצדדים לא מצאו לנכון ללכת בכיוון החלת תקנה 18 ולכן הוא נאלץ להכריע).
ג. משום מה, מנהל מע"מ לא טען טענה חלופית, כך שאם תדחה טענתו שהמערערת יכולה היתה לנכות מס התשומות ברכישה, (לאור טענתו כי הצפיה היתה למכור את הדירות), וביהמ"ש יחליט שלא ניתן היה לקזז מס תשומות ברכישה (כי בפועל היתה השכרה ארוכה למגורים), הרי היתה חובה על המערערת להוציא חשבונית מס עצמית ברכישה, מבלי שתוכל לנכות את מס התשומות הגלום בה !!
אי הוצאת חשבונית מס עצמית כאמור (בהעדר יכולת לנכות מס תשומות כאמור), כמוהו למעשה כקיזוז מס תשומות רעיוני ע"י המערערת !!. (ומכאן אולי לאובדן הטענה להחלת סעיף 31(4)! העדר טענה חלופית זו הביא לחסרון כיס מלא של מנהל מע"מ.
נציין כי ביהמ"ש היה ער לקושי במתן פטור בחיוב מע"מ חלקי לפי סעיף 5(ב) מבלי שעסקת הרכישה דווחה כראוי ע"י המערערת, ואולם לדבריו: "המחלוקת בערעור זה נחתמה ע"י הצדדים באופן שאיננו מחייב את ביהמ"ש להתמודד עם היבט זה, וממילא דיווחי המערערת לשנת הרכישה התיישנו מזמן".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ורו"ח רונית בר, ממשרדנו.